Corso di ragioneria

Andrea Manca

 

APPUNTI DI RAGIONERIA GENERALE

 

I) LA GESTIONE

 

Se definiamo l' azienda come una " organizzazione di persone e beni, volta a perdurare nel tempo, svolgente attività economiche al fine di soddisfare bisogni umani ", appare evidente come un ente di questo tipo compia molteplici azioni di vario genere per raggiungere i propri fini.
Tali azioni (acquistare, produrre, scambiare, etc.) non sono slegate tra loro, ma costituiscono un insieme coordinato il cui fattore comune è il raggiungimento dei fini stabiliti dal soggetto economico aziendale : tale insieme di azioni si definisce gestione e può essere osservato sotto vari aspetti.
E' infatti possibile scomporre in fasi elementari l'azione di una qualsiasi azienda di produzione, secondo lo schema di seguito illustrato, articolato idealmente in tre fasi :

 

1)  In primo luogo, l'azienda acquisisce i fattori produttivi specifici necessari per la propria attività; nell'ipotesi di un'impresa industriale produttrice di mobili, in questa prima fase si acquisiranno i fabbricati aziendali, i capannoni, i magazzini, i macchinari, le materie prime (legname, ferramenta, colla, etc.), l'energia, il lavoro degli addetti ed in generale tutto ciò che risulti necessario per iniziare lo svolgimento dell'attività produttiva.
Sul piano economico, l'acquisizione dei fattori produttivi comporta il sostenimento di costi; sul piano finanziario, in contropartita, si avranno delle uscite in senso ampio, cioè uscite di denaro (se il pagamento è immediato in contanti), oppure aumento dei debiti (se il pagamento è rinviato, per esempio, a trenta giorni) o ancora diminuzione dei crediti (per esempio, l'azienda compensa il credito che aveva col fornitore con il debito che sorge in occasione dell'acquisto di fattori produttivi).

2)  Completata la fase di acquisizione dei fattori produttivi, l'azienda inizia a svolgere i processi di produzione, intesa come trasformazione fisico-tecnica oppure solo economica; nel caso in esame, si inizierà la costruzione dei mobili, tagliando la legna, trattando le parti con le vernici, montando insieme i vari pezzi e comunque eseguendo tecnicamente tutte le varie fasi sino ad ottenere il prodotto finito, il mobile pronto per l'utilizzo.

3)  Il risultato della produzione, sia esso costituito da beni materiali o da servizi, non viene utilizzato dalla stessa azienda per soddisfare i propri bisogni, ma viene scambiato sul mercato; tale scambio comporta l'ottenimento di ricavi sul piano economico, mentre sul piano finanziario si avranno delle entrate, cioè entrate di denaro oppure aumento dei crediti o diminuzione di debiti.
L'aspetto economico (costi e ricavi) e l'aspetto finanziario (uscite ed entrate) non sono separati, ma costituiscono due aspetti del medesimo fatto di gestione. Ad esempio, sempre nel caso di un'azienda produttrice di mobili, l'acquisto di un carico di legname con pagamento in contanti comporta allo stesso tempo un costo dal punto di vista economico ed un'uscita dal punto di vista finanziario. Oppure, la vendita di un armadio con pagamento tramite una cambiale a 120 giorni costituisce un ricavo sotto l'aspetto economico ed  un aumento dei crediti (quindi un'entrata) sotto l'aspetto finanziario.
I fatti di gestione sono quindi osservabili sotto un duplice aspetto, economico e finanziario, e si svolgono senza interruzione, intrecciandosi di continuo; i fatti cui si fa riferimento sono soltanto i fatti esterni, cioè quelli che comportano scambi con terzi, come, ad esempio, l'acquisto di materie prime, il pagamento delle retribuzioni ai dipendenti, la vendita di prodotti o di servizi, etc.
Non presentano invece aspetti economici e finanziari i fatti interni di gestione, che esprimono esclusivamente aspetti tecnici e non danno luogo a contatti con terze economie; sono esempi di fatti interni lo spostamento di merci da un magazzino ad un altro, l'utilizzo delle materie prime nei processi produttivi oppure la pulizia dei locali effettuata da un operaio.

 

II) I CICLI AZIENDALI

 

L'aspetto tecnico, economico e finanziario della gestione, pur essendo nella pratica collegati ed interconnessi, possono idealmente essere rappresentati in un grafico che ne illustra la logica e la successione in relazione al tempo.

 

 

Il ciclo tecnico ha inizio con l'avvio del processo tecnico di produzione e termina con il completamento del prodotto; nel caso proposto finora (il mobilificio), il ciclo tecnico inizia con le prime operazioni tecniche (il taglio del legname) e si conclude con l'ultimazione dei mobili stessi.

Il ciclo economico inizia con le prime operazioni di acquisizione dei vari fattori produttivi e si conclude con lo scambio del risultato della produzione; nel nostro caso, parte con l'acquisizione dei primi fattori (fabbricati industriali, macchinari, legname, etc.) e termina con la vendita finale dei mobili finiti.

Il ciclo finanziario ha inizio con l'uscita (sia essa il sorgere di un debito, l'estinguersi di un credito o una vera e propria uscita di denaro) che accompagna l'acquisizione di un fattore produttivo e termina con l'entrata (sia essa il sorgere di un credito, l'estinguersi di un debito o un'entrata di denaro contante) che misura lo scambio della produzione.

Una particolare "sottospecie" del ciclo finanziario è il ciclo monetario, che ha inizio con l'esborso del denaro in occasione degli acquisti e si conclude con l'incasso del denaro in seguito alla riscossione delle vendite.

 

 

III) L'ASPETTO FINANZIARIO DELLA GESTIONE

 

Sul piano logico, abbiamo visto che il primo momento del processo produttivo consiste nella fase di acquisizione dei fattori produttivi, al quale corrisponde sul piano finanziario un'uscita, intesa sia in senso stretto come un'uscita di denaro, sia come un aumento dei debiti oppure una diminuzione di crediti.
In realtà, tale schematica interpretazione può ritenersi valida per un'azienda già in funzionamento, poiché non tiene conto di un fondamentale momento che precede i vari processi. Infatti, come si è procurata l'azienda i mezzi necessari per acquisire i fattori produttivi ? Con quali mezzi paga gli acquisti dei primi fattori in attesa delle entrate collegate alle prime vendite ?
In definitiva, qual è il momento iniziale di tutto il processo economico aziendale ?
E' il finanziamento iniziale, il quale avviene normalmente con mezzi propri, cioè con risorse che il proprietario o i proprietari (soci) attingono dai propri patrimoni personali e destinano alla formazione del patrimonio aziendale, effettuando i cosiddetti "conferimenti iniziali" e creando l'azienda.
Nell'esempio, consideriamo la situazione patrimoniale di un'azienda creata con un conferimento iniziale di euro 20.000  (per semplicità, nelle tabelle i valori sono esposti in migliaia di euro) : 

 

A sinistra, nella sezione INVESTIMENTI (o IMPIEGHI), vediamo gli investimenti di cui dispone l'azienda; a destra, nella sezione FINANZIAMENTI (o FONTI), vediamo l'origine di tali mezzi, cioè chi ha finanziato tale quota. Ovviamente l' importo delle due sezioni è sempre il medesimo.
Il soggetto (nel caso di azienda individuale) o i soggetti (nel caso di società) che hanno fornito all'azienda i mezzi a titolo di capitale di rischio sono appunto i proprietari dell'azienda in questione e come tali hanno diritto ad essere remunerati con i frutti della gestione (utili) o, come anche può accadere, devono subire le perdite qualora la gestione non dia i risultati attesi.
Si tenga presente che il conferimento (apporto) può essere iniziale ma può anche avvenire in un secondo tempo; l'apporto può consistere, oltre che in denaro, direttamente in fattori produttivi quali fabbricati, macchinari, merci, etc.
Ad esempio, nell'azienda del caso precedente, il proprietario decide di conferire un automezzo valutato euro 18.000 :

 

 

Determinati soggetti (ad esempio, banche) possono concorrere al finanziamento dell'azienda senza volere partecipare al rischio d'impresa, limitandosi a concedere un prestito al fine di ricevere un compenso denominato "interesse".
In questo caso, tali soggetti non si considerano soci, bensì creditori, mentre la loro rimunerazione non si lega all'andamento della gestione ma viene stabilita sulla base di un tasso concordato : si parla allora di capitale di credito (o mezzi di terzi).
Tornando all'esempio precedente, possiamo supporre che la nostra azienda si rivolga ad una banca ed ottenga un mutuo per euro 30.000 :

 

In definitiva, possiamo quindi definire finanziamento l'operazione attraverso la quale l'azienda reperisce i mezzi necessari per effettuare i propri investimenti e possiamo inoltre affermare che le modalità di copertura del fabbisogno finanziario di un'azienda sono fondamentalmente due :

- capitale di rischio (Mezzi Propri)
- capitale di credito (Mezzi di Terzi)

Naturalmente le forme tecniche sono molteplici, ma sempre riconducibili alle due categorie evidenziate.
Vediamo quindi quali sono le caratteristiche principali di queste due fonti di finanziamento :

a) finanziamenti di capitale proprio

Si hanno quando lo stesso imprenditore o i soci apportano i mezzi necessari per la gestione, sia in denaro che in natura; ciò avviene sia all'inizio della vita dell'azienda (conferimenti iniziali), sia successivamente (apporti o conferimenti successivi).
Un'ulteriore forma di finanziamento di capitale proprio si ha quando l'imprenditore decide di non prelevare gli utili conseguiti con la gestione, ma preferisce lasciarli investiti nell'azienda stessa (autofinanziamento).
Per i finanziamenti di capitale proprio non si ha un vincolo di rimunerazione né di restituzione.

b) finanziamenti di capitale di terzi

Si tratta, in altri termini, di debiti, cioè di quei finanziamenti effettuati da terzi estranei alla gestione dell'impresa; tali finanziamenti devono essere restituiti alla scadenza e sono a titolo oneroso, cioè esiste l'obbligo di remunerarli pagando un determinato interesse.

A seconda del tipo di operazione che li fa sorgere si distinguono in :

- debiti di regolamento, che sorgono quando l'azienda acquista beni o servizi con dilazioni di pagamento (in pratica, sono gli stessi fornitori a finanziare l'azienda);

-  debiti di finanziamento, cioè prestiti a favore dell'azienda effettuati da banche o altri enti finanziari, per i quali è normalmente fissato un tasso di interesse esplicito.

A seconda della durata, cioè della loro data di restituzione, si distinguono invece :

- debiti a breve termine, con scadenza entro dodici mesi;
- debiti a medio termine, con scadenza oltre dodici mesi ma entro cinque anni;
- debiti a lungo termine, con scadenza oltre i cinque anni.

Si consideri infine che l'azienda, oltre a ricevere finanziamenti da terzi (banche, fornitori, etc.), può a sua volta concedere finanziamenti ad altre aziende, sia a titolo di capitale di rischio (partecipazioni), sia a titolo di capitale di credito (crediti di regolamento e crediti di finanziamento).

 

 

Se, ad esempio, l'azienda già considerata nei precedenti casi dovesse concedere un prestito di euro 14.000 ad un'altra azienda, si avrebbe una diminuzione del denaro in cassa ed allo stesso tempo un aumento dei crediti, come illustra la tabella :

 

 

 

IV) L'ASPETTO ECONOMICO DELLA GESTIONE

 

a) i costi

Abbiamo in precedenza affermato che l'azienda di produzione, una volta reperiti i mezzi per potere avviare la propria attività tramite il finanziamento iniziale (sia esso tramite capitale proprio sia con capitale di terzi), inizia il processo produttivo con la fase di acquisizione dei fattori produttivi.
Sono fattori produttivi tutti quei beni e servizi necessari per lo svolgimento del processo di produzione. Se facciamo riferimento all'esempio finora considerato di un'azienda produttrice di mobili, saranno fattori produttivi sia i beni strumentali (immobili, impianti, macchinari, automezzi), sia i beni destinati all'impiego nella lavorazione (legname, vernici, ferramenta), sia i servizi impiegati (lavoro, consulenze, trasporti, energia elettrica).
Sul piano economico, l'acquisizione di tali fattori si chiama investimento e comporta il sostenimento di costi.
Sono quindi costi tutti gli oneri che l'azienda sostiene per acquisire fattori produttivi necessari per svolgere la gestione. Ad esempio, sono costi quelli sostenuti per acquisire fattori produttivi che partecipano ai processi produttivi per vari anni, come i fabbricati, i terreni, gli impianti, i macchinari, etc. (costi pluriennali); sono costi quelli sostenuti per acquisire fattori produttivi che esauriscono la propria funzione economica nell'arco dell'esercizio (costi d'esercizio).
I costi d'esercizio possono poi variamente configurarsi : costi per l'acquisizione di materie prime, materiali di consumo, merci destinate alla rivendita; costi per salari e stipendi e per oneri assicurativi previdenziali (costi del personale); costi per l'acquisizione dei servizi necessari per la produzione e la vendita (costi di trasporto, per elettricità, gas, telefono, ritiro rifiuti, pulizie, manutenzioni, consulenze, assicurazioni, etc.); costi relativi dall'utilizzo di beni di terzi (fitti, noleggi, canoni di leasing); costi relativi a finanziamenti ricevuti (interessi, spese bancarie); costi di natura tributaria-fiscale (imposte sul reddito, etc.).

 

b) i ricavi

L'investimento in fattori produttivi e, quindi, il sostenimento di costi vengono effettuati dall'imprenditore nella prospettiva di un successivo scambio sul mercato del risultato dell'attività produttiva,  costituito da beni (prodotti, merci, etc.) o da servizi.
Tale scambio può dirsi disinvestimento e comporta l'ottenimento di ricavi.
Sono quindi ricavi i corrispettivi derivanti dallo scambio di beni e dalla prestazione di servizi. I tipici ricavi saranno allora quelli derivanti dalla vendita dei prodotti finiti (nelle imprese industriali produttrici di beni), dalla vendita delle merci (nelle imprese mercantili) e dalla vendita delle prestazioni (imprese di servizi).
Altri ricavi possono giungere all'impresa in relazione a finanziamenti concessi a terzi (interessi attivi su conti correnti bancari, su titoli, su dilazioni di pagamento concesse ai clienti, etc.), fitti attivi, disinvestimenti di fattori produttivi (ad esempio, in occasione della cessione di un bene strumentale usato), etc.

 

 

c) il reddito globale

A questo punto, se consideriamo l'intero arco di vita di un'azienda, dal momento della sua nascita a quello del suo scioglimento, possiamo definire reddito globale il risultato economico conseguito, cioè la differenza algebrica fra tutti i ricavi ottenuti e tutti i costi sostenuti.
Tale procedimento di calcolo del risultato economico si definisce analitico ed è espresso dalla relazione   r  =  R  -  C  ,  dove  r  è il reddito,  R  i ricavi totali e  C  i costi totali.
Un altro procedimento di calcolo del reddito è quello  sintetico : nell'ipotesi  in cui durante l'intera vita dell'azienda l'imprenditore non abbia mai effettuato nuovi apporti di capitale proprio né abbia mai prelevato risorse aziendali, allora il reddito globale può essere determinato come differenza tra il patrimonio netto finale ed il patrimonio netto iniziale.
Il procedimento si esprime con la seguente relazione :  r  =  PNF  -  PNI ,  dove r è il reddito, PNF il patrimonio netto alla fine del periodo e PNI il patrimonio netto all'inizio del periodo.
Nel caso, più vicino alla realtà, in cui vi siano stati apporti (cioè aumenti del patrimonio netto non dovuti alla gestione) e prelievi (cioè diminuzioni del patrimonio netto aziendale a favore del patrimonio personale dell'imprenditore per scopi personali) durante la vita aziendale, la relazione si trasforma nella seguente :   r = PNF - PNI - APPORTI + PRELIEVI .
Infatti gli apporti non fanno parte del reddito, in quanto non originati dalla gestione ma dall'intervento personale dell'imprenditore, e quindi vanno sottratti, mentre i prelievi personali vanno riaggiunti al reddito in quanto si tratta evidentemente di quote di reddito prelevate prima della conclusione del periodo di riferimento.
I risultati ottenuti col procedimento analitico e sintetico ovviamente conducono allo stesso importo, che può avere segno positivo (R>C ovvero PNF>PNI) e chiamarsi utile oppure può avere segno negativo (R<C ovvero PNF<PNI) e chiamarsi perdita.

ESEMPIO

Un imprenditore costituisce l'impresa XYZ con un conferimento iniziale in contanti di euro 100.000.     Dopo cinque anni decide di sciogliere l'impresa, ottenendo dalla liquidazione del patrimonio aziendale euro 190.000.  Non ha effettuato alcun prelievo né apportato nuovi mezzi.
Durante la gestione sono state compiute le seguenti operazioni :

* acquistati impianti e macchinari per euro 80.000
* acquistate materie prime per euro 110.000
* pagate retribuzioni e oneri sociali per euro 80.000
* sostenuti costi per servizi vari per euro 60.000
* pagate imposte per euro 50.000
* ottenuti ricavi di vendita dei prodotti per euro 410.000
* ottenuti ricavi di vendita degli impianti e macchinari per euro 60.000

Il reddito globale è un utile di euro 90.000; si ottiene tale importo sia col metodo sintetico (PNF 190.000 - PNI 100.000), sia col metodo analitico (es.: Ricavi 470.000 - Costi 380.000).  La nozione di reddito globale non è però di grande utilità nella pratica, in quanto si riferisce all'intera vita dell'azienda, per cui occorre attendere la fine dell'azienda per poterne misurare il risultato economico.   E' invece di grande importanza determinare il risultato economico della gestione con riferimento a periodi di tempo più brevi, durante la stessa vita dell'azienda, allo scopo di effettuare le necessarie correzioni alla gestione finché l'azienda si trova ancora in funzionamento.

d) il reddito d'esercizio

Al fine di determinare il risultato economico (utile o perdita) con maggiore frequenza, l'intera vita dell'impresa viene suddivisa in periodi più brevi, di solito della durata di un anno solare, detti periodi amministrativi o anche esercizi.
La suddivisione è ovviamente soltanto ideale, dato che nella realtà la gestione è continua : le operazioni di gestione avvengono senza interruzione, i cicli aziendali sono costantemente in azione. Però l'imprenditore ha la necessità di conoscere periodicamente l'andamento della gestione, cioè il risultato economico, senza per questo dover fermare concretamente l'attività dell'azienda.
Dato che il reddito è in continua formazione, per determinare il risultato economico relativo ad un singolo esercizio è necessario ripartire i costi ed i ricavi che derivano dalle operazioni di gestione in due categorie principali, secondo il principio della competenza economica :

* costi e ricavi di competenza dell'esercizio
* costi e ricavi non di competenza dell'esercizio

La competenza economica di un costo o di un ricavo indica la partecipazione di quel costo o di quel ricavo alla formazione del reddito attribuibile ad un dato esercizio.
Per esempio, se l'imprenditore acquista in contanti un macchinario che utilizzerà nei processi produttivi per otto anni, pur sostenendo in questo esercizio il costo e la relativa uscita finanziaria, appare evidente come non l'intero costo sia di competenza dell'esercizio stesso, ma solo una quota, detta quota di ammortamento, che sarà pari all'ottava parte del valore di acquisto. Infatti, dato che il macchinario partecipa alla gestione per otto anni, il suo costo andrà appunto ripartito per otto esercizi, incidendo quindi su ciascun esercizio (e sul risultato economico) per un ottavo. 
Oppure, se l'imprenditore paga in via anticipata l'affitto del locale per i mesi di novembre, dicembre e gennaio, versando euro 300, è chiaro che , anche se l'uscita finanziaria si è manifestata completamente nel primo esercizio,  economicamente soltanto la quota di costo relativa ai primi due mesi (pari a euro 200) è di competenza del primo esercizio, mentre la restante quota di euro 100 relativa al mese di gennaio è un costo di competenza del secondo esercizio.
Invece, se l'imprenditore acquista delle merci (costo) e le rivende (ricavo) nel corso del medesimo esercizio, sia il costo di acquisto che il ricavo di vendita possono essere considerati di competenza di quell'esercizio.
Per stabilire la competenza economica di un costo o di un ricavo non ha quindi importanza la manifestazione finanziaria (uscita od entrata), ma la possibilità di attribuirne sul piano logico-economico la "partecipazione" ad un esercizio o ad un altro.
Il reddito d'esercizio è dunque il reddito economicamente attribuibile ad un determinato esercizio, ottenuto dalla differenza fra i ricavi di competenza ed i costi di competenza di quel dato esercizio.
Non quindi la differenza fra tutti i ricavi e tutti i costi che si sono manifestati finanziariamente in quel dato esercizio, ma solo fra quelli di competenza.

ESEMPIO

Il 1/1/2003 un imprenditore costituisce l'impresa ABC eseguendo i seguenti conferimenti (in migliaia di euro) : un fabbricato valutato 300, impianti per 120, arredi vari per 80, crediti per 100, contanti per 50.
Durante l'esercizio 2003 effettua le seguenti operazioni :
* acquista materie prime per 70
* acquista materiali di consumo per 10
* la banca gli accredita interessi attivi per 4
* vende prodotti finiti per 200
* paga l'affitto anticipato dei locali per i mesi di ottobre, novembre e dicembre 2003, gennaio e febbraio 2004, per un totale di 5
* si considerino inoltre le quote di ammortamento : fabbricati 5%, impianti 10%, arredi 20%
Determinare il patrimonio netto iniziale al 1/1/2003, il risultato economico dell'esercizio 2003 ed infine il patrimonio netto finale al 31/12/2003.

SVOLGIMENTO

In primo luogo, determiniamo il valore del patrimonio netto iniziale al 1/1/2003, sommando i valori dei singoli apporti effettuati dall'imprenditore :

300 + 120 + 80 + 100 + 50 = 650      Patrimonio Netto Iniziale

Per determinare il reddito dell'esercizio 2003 dobbiamo adesso confrontare i ricavi ed i costi; non però tutti i ricavi ed i costi che hanno avuto manifestazione finanziaria nell'esercizio (cioè che hanno dato luogo ad un'entrata o ad un'uscita), ma soltanto quelli che sono economicamente di competenza dell'esercizio 2003.
Nel nostro esempio, abbiamo due importanti casi di costi per i quali il costo di competenza dell'esercizio 2003 non coincide con il costo manifestatosi durante l'anno : il caso dei fitti passivi e quello dei costi pluriennali.

a) i fitti passivi;
nell'esercizio 2003 abbiamo pagato in via anticipata 5 per l'affitto dei locali nel periodo che comprende gli ultimi tre mesi del 2003 ed i primi due mesi del 2004; tale costo, pur manifestatosi finanziariamente nel corso del 2003, economicamente va ripartito tra 2003 e 2004 in proporzione diretta ai mesi : quindi 3 sono di competenza del 2003 e 2 del 2004.

b) i costi pluriennali;
fabbricati, impianti ed arredi sono fattori produttivi che partecipano ai processi produttivi per più esercizi, per cui non sarebbe corretto far gravare soltanto sul 2003 il loro costo, che pertanto va ripartito fra tutti gli esercizi in cui essi partecipano. La quota di costo che si attribuisce a ciascun esercizio si chiama quota di ammortamento e si calcola applicando un'aliquota percentuale al valore storico del costo pluriennale.
Tale aliquota si ottiene considerando la presunta   vita utile economica del bene, cioè la durata della sua "partecipazione" ai processi produttivi aziendali : per esempio, nel nostro caso l'aliquota di ammortamento degli arredi è pari al 20% perché si è ipotizzata una vita utile economica degli arredi pari a 5 anni (infatti 100 diviso 5 fa appunto 20). A questo punto, applicando l'aliquota del 20% al valore degli arredi che è pari a 80 si ottiene la quota di costo imputabile all'esercizio, pari a 16.  Analogamente calcoleremo le quote di ammortamento di impianti (10% di 120, cioè 12) e fabbricati (5% di 300, cioè 15).

Essendo gli altri costi e ricavi completamente di competenza dell'esercizio 2003, possiamo adesso redigere il Conto Economico e calcolare quindi il reddito dell'esercizio 2003.
Il Conto Economico è un prospetto che indica i costi ed i ricavi di competenza dell'esercizio; confrontando poi i totali delle due sezioni possiamo stabilire il risultato economico dell'esercizio, sia esso un utile (R>C) o una perdita (R<C).

 

 

Il risultato economico dell'esercizio 2003 è dunque un utile di 78, ottenuto sottraendo dai ricavi (pari a 204) i costi (pari a 126).  Se, invece, i costi avessero superato i ricavi, avremmo registrato un risultato economico negativo, cioè una perdita.
Si noti come il risultato economico venga iscritto nella sezione del Conto Economico avente importo minore in modo che, sommando tale minore importo con il risultato economico si ottenga il totale della sezione opposta; nel nostro caso sommiamo il totale dei costi con l'utile ed otteniamo così il cosiddetto totale a pareggio, il cui importo coinciderà col totale dei ricavi.  Il totale a pareggio non ha di per sé significato, ma serve soltanto, tramite il confronto con il totale dell'opposta sezione, a verificare ulteriormente la correttezza dei calcoli.
Per concludere l'esercitazione proposta, si può adesso facilmente calcolare il valore del Patrimonio Netto Finale al 31/12/2003, aggiungendo al valore del Patrimonio Netto Iniziale al 1/1/2003 (pari a 650) il valore del risultato economico dell'esercizio 2003 (pari a 78), ottenendo così 728 :

650 + 78 = 728   Patrimonio Netto Finale

Si ricordi che era stata ipotizzata l'assenza  tanto di nuovi apporti quanto di prelievi extragestione.

V) IL PATRIMONIO DI FUNZIONAMENTO

 

a) nozione di patrimonio

Il patrimonio è l'insieme dei beni economici a disposizione del soggetto giuridico aziendale in un dato momento.
Fanno quindi parte del patrimonio i fabbricati, i macchinari, gli impianti, le materie, le merci, i crediti, il denaro, etc.; questi sono i cosiddetti elementi attivi o attività (finora li avevamo definiti investimenti o anche impieghi).
A differenza di quanto abitualmente si intende nel linguaggio quotidiano, il patrimonio comprende anche elementi passivi o passività : si tratta dei debiti, dei mutui, delle cambiali passive, etc., che nel complesso dovranno essere estinti.
Il totale delle attività si definisce  patrimonio lordo, mentre la differenza tra il totale delle attività ed il totale delle passività si definisce patrimonio netto.
Mentre il concetto di reddito d'esercizio fa riferimento ad un arco temporale (dall'inizio alla fine dell'esercizio, per esempio, dal 1 Gennaio al 31 Dicembre), il patrimonio di funzionamento si riferisce ad un dato istante della vita aziendale (ad esempio, al 31 Dicembre).

ESEMPIO

Al 31/12/2002 il patrimonio dell'azienda ABC risulta così composto :

 

 

Il prospetto che illustra la composizione del patrimonio aziendale in un dato momento si chiama Stato Patrimoniale ed è formato da due sezioni : nella sezione di sinistra sono elencati gli Investimenti, i quali compongono il patrimonio lordo; nella sezione di destra sono elencati i Finanziamenti  o  Fonti,  cioè  i  mezzi con i quali l'azienda  ha  finanziato gli  investimenti  indicati  nella sezione sinistra.
Nel nostro esempio, il patrimonio lordo (cioè il totale degli investimenti) è pari a 600, di cui 400 sono finanziati attraverso capitale di terzi (cioè debiti) e 200 tramite mezzi propri (cioè attinti dalle risorse personali dell'imprenditore). I 200 finanziati da fonti interne costituiscono il patrimonio netto dell'azienda.
Possiamo quindi stabilire che, schematizzando, :

ATTIVITA'  (o PATRIMONIO LORDO)  -  PASSIVITA'  =  PATRIMONIO NETTO

Si tenga presente che aziende aventi il medesimo patrimonio netto possono avere un diverso patrimonio lordo.

Ad esempio, l'azienda Alfa presenta la seguente situazione patrimoniale al 30/09/2003 :

 

 

L'azienda Beta, sempre al 30/09/2003, presenta invece questa situazione patrimoniale :

 

 

L'azienda Alfa, pur avendo un patrimonio lordo di lire 535, cioè oltre il doppio del patrimonio lordo dell'azienda Beta (pari a 250), ha tuttavia lo stesso patrimonio netto di questa (200), essendo molto indebitata.
b) classificazione degli elementi del patrimonio

Gli elementi del patrimonio aziendale possono classificarsi col seguente criterio : gli elementi attivi secondo la destinazione, gli elementi passivi secondo il tipo di fonte di finanziamento.
A seconda della destinazione nella gestione aziendale, gli elementi attivi si distinguono in:
* Immobilizzazioni (o Attivo immobilizzato), cioè investimenti destinati a permanere per lungo tempo all'interno dei processi produttivi aziendali e che quindi non si tradurranno in denaro entro breve termine (ad esempio, terreni, fabbricati, impianti, partecipazioni, crediti a lungo termine);
* Attività circolanti (o Attivo circolante), cioè tutti gli investimenti destinati a trasformarsi in denaro in breve tempo (merci, crediti a breve termine, depositi bancari a vista, etc.) e lo stesso denaro in cassa.
L'appartenenza di ciascun elemento attivo all'una o all'altra categoria non dipende dalla sua stessa natura, ma dalla sua  destinazione all'interno dei processi produttivi aziendali : ad esempio, un automezzo rappresenta un'immobilizzazione per un'impresa di trasporti, ma per un'impresa che commercializza automezzi si tratta di una merce e quindi rientra nelle Attività circolanti.
La destinazione può anche variare nel tempo anche nella stessa azienda; ad esempio, il macchinario industriale usato per anni per lo svolgimento dei processi produttivi (quindi un'immobilizzazione), ad un certo punto può essere messo in vendita, trasformandosi in merce e quindi mutando la propria destinazione in attività circolante.
Nella sezione destra dello Stato Patrimoniale si individuano i Finanziamenti, ossia le fonti di copertura degli investimenti indicati nella sezione sinistra. Le fonti, come già si è detto, possono essere di due tipi : capitali propri (Patrimonio Netto) e capitali di terzi (Passività).
Riprendendo l'esempio di qualche pagina fa, vediamo come si presenta lo Stato Patrimoniale al 31/12/2003 dell'azienda ABC :

 

 

 

VI) I VALORI AZIENDALI

 

La Ragioneria è quel ramo dell'Economia Aziendale che si occupa in particolare della rilevazione, cioè di raccogliere, ordinare e rappresentare i fenomeni della gestione, al fine di fornire all'imprenditore tutte le informazioni utili per attuare il controllo della gestione e quindi per potere attuare tutti i provvedimenti necessari per migliorarne i risultati.
I fatti di gestione vengono osservati dalla Ragioneria dal punto di vista quantitativo, cioè misurando i valori che da tali fatti vengono originati.
Con un esempio banalissimo, se si immagina un'azienda che acquisti una partita di frutta pagando euro 500 in contanti, il ragioniere dovrà rilevare l'aspetto finanziario (in questo caso, l'uscita di cassa di euro 500) e l'aspetto economico (il costo di acquisto), quindi informazioni di tipo quantitativo, numerico; i dati di tipo qualitativo, anche se indubbiamente importanti, come il tipo di frutta, il grado di maturazione, il colore o il sapore, etc., non sono invece oggetto di rilevazione per il ragioniere.
I valori, espressi numericamente in moneta di conto, possono essere distinti in due gruppi :

* VALORI FINANZIARI

* VALORI ECONOMICI

I valori finanziari sono di per sé espressi in moneta, non devono essere valutati; essi sono :

-disponibilità liquide (cassa, valori bollati, conti correnti bancari e postali)
-crediti (di qualsiasi tipo)
-debiti (di qualsiasi tipo)
-ratei, fondi rischi, fondi oneri futuri (che, per il momento, non prendiamo in considerazione).

I valori economici non sono espressi in moneta ma devono essere oggetto di valutazione per ottenere un valore numerico; ad esempio, un terreno non ha di per sé un preciso valore oggettivo, ma il suo valore deriva da una valutazione che si può ottenere facendo riferimento a specifiche perizie o al valore finanziario ad esso collegato (il prezzo pagato per acquistarlo).
I valori economici sono di due tipi :
-  valori reddituali : Costi e Ricavi
-  valori patrimoniali : Patrimonio Netto (e suoi componenti)

Una visione schematica del sistema dei valori aziendali può così essere rappresentata :

 

Alla luce dei nuovi concetti espressi, è adesso possibile comprendere con maggiore chiarezza il contenuto dei due prospetti informativi aziendali che già abbiamo presentato, cioè lo Stato Patrimoniale ed il Conto Economico :
1) lo Stato Patrimoniale raccoglie i valori finanziari, i valori economici reddituali non di competenza dell'esercizio (costi e ricavi pluriennali e sospesi) ed i valori economici patrimoniali;
2) il Conto Economico raccoglie i valori economici reddituali di competenza dell'esercizio (costi e ricavi d'esercizio).

 

STATO PATRIMONIALE

 

 

 

 

CONTO ECONOMICO

 

Chiaramente gli schemi qui indicati sono soltanto esemplificativi e non esauriscono tutti i possibili valori aziendali, così come è possibile che non tutti i valori qui indicati siano presenti nella gestione di ogni azienda.

 

 

VII) LE VARIAZIONI DEI VALORI AZIENDALI

 

I valori aziendali, siano essi finanziari oppure economici (sia reddituali che patrimoniali), sono soggetti a variazioni (in aumento o in diminuzione) per effetto degli svariati fatti della gestione.

Tali variazioni possono essere così schematizzate :

 

 

Una variazione finanziaria è la variazione (aumento o diminuzione) di un valore finanziario; più precisamente, si avrà una variazione finanziaria attiva (V.F.A.) se aumenta un valore finanziario attivo (cassa, banca c/c attivo, crediti, valori bollati, etc.) o se diminuisce un valore finanziario passivo (debiti);  avremo invece una variazione finanziaria passiva (V.F.P.)  nel caso in cui diminuisca un valore finanziario attivo o aumenti un valore finanziario passivo.
Per esempio, un aumento di denaro in cassa è una variazione finanziaria attiva, poiché si è avuto l'aumento di un valore finanziario attivo come è appunto la cassa.

Una variazione economica, sia essa reddituale o patrimoniale, è la variazione in aumento o in diminuzione di un valore economico; più precisamente, si ha una variazione economica positiva (V.E.P.) se si manifesta un ricavo o un aumento del Patrimonio Netto,  mentre si ha una  variazione economica negativa (V.E.N.) nel caso si manifesti un costo o una diminuzione del Patrimonio Netto.
Per esempio, un acquisto di materie prime, essendo un costo, comporta una variazione economica negativa; una vendita di prodotti finiti, quindi un ricavo, comporta una variazione economica positiva.

VIII) L'ANALISI DEI FATTI DI GESTIONE

 

Come si è detto, la rilevazione è quell'attività sistematica di raccolta, classificazione e rappresentazione delle informazioni di tipo quantitativo che vengono originate dai fatti di gestione.
I fatti di gestione devono essere quindi sottoposti ad un esame in modo da definire con precisione le informazioni quantitative (valori e variazioni) che si devono rilevare.
L'analisi dei fatti di gestione si compie secondo determinate regole. Innanzitutto, sono oggetto di rilevazione contabile nella cosiddetta Contabilità Generale (CO.GE.) i soli fatti esterni di gestione, cioè quei fatti che comportano scambi tra l'azienda e l'esterno.
Non si rilevano quindi i fatti interni, che saranno oggetto di analisi e rilevazione nelle cosiddette Contabilità analitiche o settoriali (Contabilità industriale, etc.).
Dei fatti esterni si osservano due aspetti : il primo aspetto, detto aspetto originario,  rileva sempre una variazione finanziaria (attiva o passiva), il secondo aspetto, detto aspetto derivato, rileva o una variazione finanziaria di segno opposto alla prima oppure una variazione economica.
Vediamo una serie di esempi, compiendo l'analisi di alcuni semplici e frequenti fatti di gestione:

a) acquisto di kg.500 di merci X al prezzo di euro 1,00 al kg., pagamento in contanti;

aspetto originario : si è detto che l'aspetto originario è sempre individuato in una variazione finanziaria; in questo caso abbiamo una variazione finanziaria passiva, dovuta alla diminuzione di Cassa per euro 500;
aspetto derivato : l'aspetto derivato può consistere in una variazione finanziaria di segno opposto alla prima oppure in una variazione economica (o anche in una combinazione delle due); in questo caso, non si registra alcuna variazione finanziaria, per cui la variazione derivata può essere soltanto economica, ed infatti è un costo, più precisamente un Acquisto di merci per euro 500.
In definitiva, possiamo scrivere :

aspetto originario     V.F.P.      CASSA                                                                        500,00
aspetto derivato       V.E.N.     ACQUISTI DI MERCI (o MERCI C/ACQUISTI)        500,00

 

b) vendita di kg.400 di merci X al prezzo di euro 1,80 al kg., pagamento a 30 giorni;

aspetto originario : si deve individuare subito la variazione finanziaria; nel caso proposto, si ha un aumento dei Crediti verso clienti per euro 720,00, quindi una variazione finanziaria attiva;
aspetto derivato : non si hanno altre variazioni finanziarie, per cui la variazione derivata può solo essere economica; per l'esattezza, qui abbiamo un ricavo, cioè una variazione economica positiva, che chiamiamo Vendite di merci (o anche Merci c/vendite).

aspetto originario      V.F.A.    CREDITI V/CLIENTI                                                720,00
aspetto derivato        V.E.P.     VENDITE DI  MERCI (o MERCI C/VENDITE)        720,00

 

c) riscosso un credito verso clienti di euro 720,00, metà in contanti, metà tramite banca;

aspetto originario : si ha una variazione finanziaria passiva in quanto si è verificata una diminuzione dei Crediti verso clienti pari a euro 720,00;
aspetto derivato : in questo caso abbiamo una variazione finanziaria attiva per l'aumento di Cassa di euro 360,00 ed un'altra variazione finanziaria attiva per l'aumento di Banca c/c per euro 360,00.

aspetto originario     V.F.P.      CREDITI V/CLIENTI            720,00
aspetto derivato        V.F.A.      CASSA                                  360,00
V.F.A.     BANCA C/C                          360,00

 

d) a saldo di un debito verso fornitori di euro 351,80, pagati in contanti euro 350,00;

aspetto originario : si estingue un debito, quindi si ha una variazione finanziaria attiva di euro 351,80;
aspetto derivato : si ha una diminuzione di Cassa di euro 350,00, quindi una variazione finanziaria passiva; non solo, ma, poiché il debito estinto era di euro 351,80, la differenza costituisce per l'azienda un abbuono attivo, cioè un ricavo, variazione economica positiva.

 

aspetto originario     V.F.A.      DEBITI V/FORNITORI            351,80
aspetto derivato        V.F.P.       CASSA                                     350,00
V.E.P.      ABBUONI ATTIVI                      1,80

 

e) effettuato apporto in contanti per euro 8.500,00;

aspetto originario : si ha un aumento di Cassa, variazione finanziaria attiva, di euro 8.500,00;
aspetto derivato : l'apporto non costituisce un elemento reddituale (cioè non comporta ricavi, né costi); comporta invece un aumento del Patrimonio Netto, variazione economica positiva.

aspetto originario      V.F.A.      CASSA                                      8.500,00
aspetto derivato        V.E.P.       PATRIMONIO NETTO            8.500,00

 

 

IX) LA CONTABILITA' GENERALE E LE REGISTRAZIONI CONTABILI

a) sistemi e metodi contabili

L'analisi dei fatti di gestione, volta ad evidenziare gli aspetti finanziari ed economici che si sono manifestati attraverso variazioni di valori aziendali, serve a preparare il momento successivo, cioè la registrazione dei fatti nella Contabilità Generale (CO.GE.).
La registrazione avviene secondo delle regole che si sono formate col passare del tempo e che solo in parte derivano da norme giuridiche. Gli studiosi più autorevoli che hanno concorso alla definizione organica di queste regole sono stati Fabio Besta (sistema patrimoniale), Gino Zappa (sistema del reddito) e Aldo Amaduzzi (sistema del patrimonio e del risultato economico).

Per sistema contabile intendiamo un "insieme coordinato di conti che raccoglie scritture tra loro collegate riguardanti un oggetto complesso"; il sistema ideato da Besta è oramai in disuso, mentre il sistema attualmente più utilizzato (che anche noi abbiamo già iniziato ad usare nell'analisi dei fatti di gestione) è quello di Amaduzzi, che è una versione moderna del sistema ideato da Zappa : l'oggetto complesso, obbiettivo delle nostre rilevazioni, è quindi la determinazione del risultato economico e del relativo patrimonio di funzionamento.
Per metodo contabile si intende l'insieme delle regole che vengono utilizzate per compiere le registrazioni; i metodi che sono stati seguiti in passato sono diversi, ma ormai il più diffuso risulta quello della Partita Doppia (P.D.), che più avanti approfondiremo.
Sistema e metodo non vanno confusi : il sistema riguarda il contenuto delle registrazioni, il metodo riguarda la forma. E' quindi possibile applicare lo stesso metodo a sistemi diversi.
D'ora in poi, faremo riferimento ad una Contabilità Generale tenuta col sistema del patrimonio e del risultato economico, secondo le regole del metodo della Partita Doppia.

b) il metodo della Partita Doppia

Una volta stabilito l'oggetto delle nostre rilevazioni, che nel nostro caso, come si è detto, è determinare il risultato economico ed il collegato patrimonio di funzionamento, bisogna fissare delle regole per "raccogliere" i dati provenienti dai fatti di gestione.
L'insieme delle regole che seguiremo (alcune delle quali sono già state accennate in precedenza) va a formare appunto il metodo contabile della Partita Doppia.
I principi fondamentali sono i seguenti :

1) si rilevano soltanto i fatti di gestione "esterni", cioè gli scambi e i movimenti di valori fra l'impresa e i terzi;

2) i fatti da rilevare devono essere esaminati sotto due aspetti : l'aspetto finanziario (originario) e l'aspetto economico (derivato);

3) si "accendono" due serie di conti : conti finanziari e conti economici (a loro volta suddivisi in conti reddituali e conti patrimoniali);

4) le due serie di conti funzionano in modo "antitetico", cioè l'una in modo contrario all'altra, per cui si avrà sempre per ogni importo in Dare un pari importo in Avere.

Una volta compiuta l'analisi del fatto di gestione secondo i modi visti, occorre comporre la registrazione (o articolo) sui registri contabili, cioè sul libro giornale e sul libro mastro.
Il libro giornale (in breve "giornale") riporta i fatti di gestione in ordine cronologico, via via che accadono; il libro mastro (in breve "mastro") elenca sistematicamente tutti i conti, riportando nelle sezioni Dare ed Avere gli importi delle variazioni così come risultano dalla registrazione sul giornale.

Il giornale, tenuto secondo lo schema più diffuso, è così strutturato :

 

data	codice	Denominazione conto	Importo dare	Importo Avere

Supponiamo, ad esempio, di voler registrare il seguente fatto di gestione : il 03/11 l'imprenditore X paga in contanti la bolletta telefonica, euro 80,00 (per brevità non consideriamo l'IVA);

aspetto originario      V.F.P.      CASSA                                         80,00
aspetto derivato        V.E.N.      SPESE TELEFONICHE               80,00

Compiuta l'analisi del fatto di gestione, si passa alla vera e propria registrazione sui registri contabili del fatto analizzato; sul libro giornale, seguendo lo schema sopra illustrato, avremo :

 

03/11	3/7	SPESE TELEFONICHE	80,00
03/11	1/4	CASSA		80,00

Nella prima colonna da sinistra si riporta la data della registrazione; essendo il giornale un registro cronologico, le registrazioni si susseguono rigorosamente in ordine di data.
Nella seconda colonna da sinistra si indica il codice del conto utilizzato; i codici vengono stabiliti dall'imprenditore in occasione della formazione del piano dei conti, cioè di quell'elenco dei conti (finanziari ed economici) che l'impresa intende misurare. Il piano dei conti varia da azienda ad azienda a seconda dell'attività svolta e delle esigenze informative dell'imprenditore.
Nella colonna centrale, terza da sinistra, si indica appunto la denominazione del conto utilizzato, così come prevista dal piano dei conti.
Esclusivamente a fini didattici, in questa sede adottiamo due semplici regole per dare maggiore ordine alla registrazione :
1)  iniziamo con l'inserimento dei conti la cui variazione si registra nella sezione Dare, partendo da quello con l'importo più elevato e scalando via via;
2)  terminati i conti in Dare, si passa all'inserimento dei conti le cui variazioni hanno segno Avere, scrivendoli leggermente spostati verso destra.
Si ribadisce che tali accorgimenti hanno soltanto fini didattici, non essendo applicati nella pratica.
Nelle ultime due colonne, quarta e quinta da sinistra, si indicano rispettivamente gli importi con segno Dare e quelli con segno Avere.
Gli articoli sul libro giornale vanno poi separati l'uno dall'altro da una linea orizzontale continua (anche questa regola ha solo valore didattico).
La formazione dell'articolo sul libro giornale va seguita dall'indicazione degli importi Dare e Avere nelle relative sezioni Dare ed Avere dei rispettivi conti (detti pure mastrini o partitari) che sono stati movimentati; il registro che raccoglie i mastrini è appunto il libro mastro.
La funzione del mastro è fondamentale, dato che fornisce tutti i dati necessari per formare lo Stato Patrimoniale ed il Conto Economico e quindi permette la determinazione del patrimonio e del risultato economico.
Nell'esempio sopra riportato, relativo al pagamento in contanti di spese telefoniche per euro 80,00, i conti sul mastro verrebbero così movimentati :

                                                                       Spese telefoniche                                                 Cassa

Si noti come sia possibile in via facoltativa affiancare all'importo sul mastrino la data della registrazione oppure il numero progressivo dell'articolo sul libro giornale.

Vediamo ora, a titolo di esempio,  come si registrano alcuni semplici fatti di gestione che abbiamo analizzato nelle pagine precedenti.

ESEMPIO

a) acquisto di kg.650 di merci X al prezzo di euro 1,00 al kg., pagamento in contanti;
b) vendita di kg.400 di merci X al prezzo di euro 1,80 al kg., pagamento a trenta giorni;
c) riscosso credito verso clienti di euro 720,00, metà in contanti, metà tramite banca;
d) pagate in contanti euro 350,00 a saldo di un debito verso fornitori di euro 351,80;
e) effettuato apporto in contanti per euro 8500,00.

 

 

 

c) la Contabilità Generale col metodo "tradizionale"
Le regole finora viste sono utilizzate da molti anni; ciò che negli ultimi anni ha assunto una forma diversa è stata la "grafica" della rappresentazione delle registrazioni sul libro giornale.
Infatti, al giorno d'oggi le registrazioni contabili vengono eseguite tramite l'elaboratore elettronico anche nelle aziende di più ridotte dimensioni, per cui il tradizionale libro giornale (che si presentava appunto come un vero e proprio "libro") è stato sostituito da fogli a modulo continuo per stampante.
Ovviamente ha mutato aspetto anche l'articolo, che assume forme grafiche diverse a seconda del tipo di software utilizzato; la forma da noi utilizzata è piuttosto diffusa nella pratica e rientra nella logica di esposizione di un elaboratore elettronico.
Tuttavia, la contabilità tenuta manualmente non è del tutto scomparsa (neppure nell'esposizione di alcuni testi scolastici ed universitari), per cui si ritiene opportuno descriverne le regole almeno in via sommaria.
Pur utilizzando lo stesso tipo di foglio, con la stessa suddivisione in righe e colonne, nel metodo "tradizionale" è diverso il significato attribuito alle medesime righe e colonne.
Ad esempio, vediamo come si sarebbero dovute esporre sul libro giornale tenuto manualmente le stesse registrazioni di cui all'esempio precedente.

 

 

 

Le prime due colonne da sinistra riportano rispettivamente il codice Dare e il codice Avere dei conti utilizzati nell'articolo.

Nella terza colonna da sinistra, riservata alla descrizione, si indicano in alto a sinistra il numero progressivo dell'articolo, in alto al centro la data (se questa è la stessa dell'articolo precedente si scrive tradizionalmente "d.d."); nella prima riga, a sinistra il conto Dare e a destra il conto Avere (se i conti in Dare o in Avere sono più di uno si scrive "diversi" ed i conti vengono indicati più in basso ciascuno su una riga); il conto Dare è separato dal conto Avere dalla lettera minuscola "a"; nella seconda riga si riporta una breve descrizione del fatto di gestione (facoltativa).

Le ultime due colonne, che nella forma moderna sono riservata agli importi Dare ed Avere, nel giornale tradizionale riportano rispettivamente gli importi parziali e quelli totali.

Si tenga presente che, tanto nella forma tradizionale che nella forma moderna, a fine pagina si effettuano i totali delle ultime due colonne a fine di controllo (scrivendo a fianco "a riportare"). Tali totali si indicano poi nella prima riga della pagina successiva (scrivendo "riporto").

 

X) LE SCRITTURE DI ASSESTAMENTO

Abbiamo visto come il criterio fondamentale per registrare un fatto di gestione durante l'esercizio sia quello di verificare se esso abbia dato luogo ad una manifestazione finanziaria, cioè una variazione in aumento o in diminuzione dei valori finanziari (cassa, crediti, debiti).
Se vi è stata una variazione finanziaria, che indichiamo come aspetto originario, si avrà una connessa variazione, che indichiamo come aspetto derivato, che può consistere in una variazione finanziaria (di segno opposto alla precedente) oppure economica, od anche in una loro combinazione.
Questo criterio, di facile applicazione pratica, non consente però il raggiungimento immediato degli obbiettivi fondamentali della Contabilità Generale, cioè :

a) determinare il reddito dell'esercizio;

b) determinare il patrimonio di funzionamento.

Infatti, abbiamo visto come il reddito d'esercizio sia dato dalla differenza tra i Ricavi ed i Costi di competenza dell'esercizio in esame ed il patrimonio di funzionamento sia composto dai Costi e dai Ricavi non di competenza dell'esercizio (pluriennali e sospesi) oltre che dai valori finanziari e dai valori economici patrimoniali.
Seguendo perciò il criterio di registrare solo quei fatti di gestione che abbiano dato luogo ad una manifestazione finanziaria durante l'esercizio, si commettono due tipi di "mancanze" :

1) non vengono registrati Costi e Ricavi che sono in tutto o in parte attribuibili per competenza all'esercizio, ma che non hanno avuto nell'esercizio stesso alcuna manifestazione finanziaria (ad esempio, l'imprenditore prende in affitto un locale commerciale per i mesi di dicembre, gennaio e febbraio, con pagamento totale a fine febbraio; in questo caso, essendo la manifestazione finanziaria posticipata, nel primo esercizio non si registra nulla);

2) vengono registrati Costi e Ricavi la cui manifestazione finanziaria è avvenuta nell'esercizio, ma che sono in tutto o in parte di competenza di altri esercizi (ad esempio, i costi pluriennali, cioè quei costi la cui partecipazione alla gestione avviene per più di un esercizio).

Come si può vedere, se consideriamo i dati della Contabilità Generale così come si sono andati formando durante l'esercizio, non arriveremo alla determinazione del primo obbiettivo, cioè il reddito dell'esercizio. Quest'ultimo scaturisce infatti dalla differenza fra Ricavi e Costi di competenza economica dell'esercizio stesso, mentre noi abbiamo finora rilevato soltanto ricavi e costi che si sono manifestati finanziariamente, senza curarci della loro competenza economica.
Anche il secondo obbiettivo, cioè la determinazione del patrimonio di funzionamento, risulta impossibile da raggiungere, sempre per il fatto che non si è distinta la competenza economica dei costi e dei ricavi, per cui non possiamo ricostruire con esattezza quei valori pluriennali e sospesi che vanno appunto a comporre il patrimonio.

Prima di procedere alla chiusura generale dei conti ed alla conseguente formazione del bilancio d'esercizio, è quindi necessario operare una serie di "aggiustamenti" alla Contabilità Generale allo scopo di porre rimedio al mancato rispetto del criterio della competenza economica avvenuto nelle normali rilevazioni contabili effettuate durante l'esercizio.
Tali "aggiustamenti", denominati più correttamente scritture di assestamento, dovranno naturalmente avvenire soltanto successivamente al termine delle normali scritture d'esercizio, in data 31/12, prima quindi di operare la chiusura generale dei conti.

Lo schema di riferimento cronologico sarà dunque :

SCRITTURE D'ESERCIZIO--> SCRITTURE DI ASSESTAMENTO-->SCRITTURE DI CHIUSURA DEI CONTI

Le scritture di assestamento si suddividono in :

-  scritture di completamento
-  scritture di imputazione o di integrazione
-  scritture di storno o di rettifica
-  scritture di ammortamento

Vediamo quali sono i loro caratteri principali.

a) le scritture di completamento

Rilevano costi e ricavi interamente di competenza dell'esercizio misurati da variazioni finanziarie il cui importo preciso può essere conosciuto soltanto alla fine dell'esercizio stesso. Non presentano particolari difficoltà, trattandosi di normali scritture d'esercizio, con la sola specificità di venire effettuate in data 31/12.
Le più comuni sono le seguenti :
-  interessi attivi e passivi maturati sui conti correnti bancari e postali
-  interessi attivi e passivi maturati verso clienti e fornitori
- canoni ed interessi interamente maturati nell'esercizio e pagabili in via posticipata nell'esercizio seguente
-  raggruppamento dei saldi dei conti correnti bancari in un unico conto denominato "Banche c/c attivi" e/o "Banche c/c passivi"
-  rilevazione del credito o del debito per IVA

Vediamo alcuni esempi di scritture di completamento :

1) al 31/12 sono maturati sul c/c acceso presso la Banca XYZ interessi passivi per euro 418,67 e spese per euro 45,70

 

2) al 31/12 sono maturati sul c/c acceso presso la Banca ABC interessi attivi per euro 483,00 (per semplicità, non affrontiamo in questa sede gli aspetti fiscali relativi alle ritenute alla fonte)

 

3) per i locali ad uso ufficio presi in affitto è dovuto un canone annuo posticipato di euro 780,00  pagabile il 1/1

 

4) i saldi dei vari conti correnti bancari vengono raggruppati

 

5) si rileva un debito IVA di euro 1.080,00 (differenza tra IVA a credito ed IVA a debito del periodo)

 

 

 

b) le scritture di imputazione o di integrazione

Rilevano costi e ricavi ( o quote di costi e di ricavi) che sono economicamente di competenza dell'esercizio che si chiude, ma che avranno in futuro la loro manifestazione finanziaria.
Le più comuni sono le seguenti :
-  ratei attivi e passivi
-  fatture da emettere e fatture da ricevere
-  fondi rischi ed oneri futuri

b.1) i ratei sono quote di costi e di ricavi economicamente già maturati, ma la cui manifestazione finanziaria non è ancora avvenuta; i ratei attivi rilevano la quota già maturata di ricavi futuri, mentre i ratei passivi rilevano la quota già maturata di costi futuri.
Per esempio, concediamo in affitto un locale aziendale dal 1/10/1996 al 1/2/1997, con liquidazione posticipata dell'importo di euro 800,00.
Nel corso del 1996 non abbiamo nulla da rilevare, dato che non si è verificata ancora la manifestazione finanziaria (che avverrà il 1/2/1997); il 31/12, tuttavia, prima di chiudere i conti e determinare il risultato economico dell'esercizio 1996, ci rendiamo conto del fatto che una certa quota di ricavo è già maturata (dal 1/10/1996 al 31/12/1996) ma ancora non è stata registrata.
Ecco allora che il 31/12/1996 rileviamo tale quota, detta appunto rateo (in questo caso attivo).
Graficamente possiamo visualizzare il problema con questo schema :

 

                                               1  9  9  6                                1  9  9  7

                   1/10                              .               31/12                1/2

 

La quota maturata nel 1996 (detta appunto rateo ed indicata in neretto nel grafico precedente) è pari a euro 600,00, ottenuti con la proporzione :

                       800    :      4         =         x     :     3
euro         mesi               euro     mesi

Se, infatti, l'affitto per i quattro mesi dal 1/10/1996 al 1/2/1997 (ottobre, novembre, dicembre, gennaio) è di euro 800,00, in proporzione l'affitto di competenza del 1996 (cioè soltanto tre mesi) sarà di euro 600,00.

 

b.2) Durante il corso dell'esercizio, noi rileviamo le vendite e gli acquisti nel momento in cui viene emessa o ricevuta la relativa fattura e quindi si manifesta il credito o il debito (manifestazioni finanziarie).
Alla fine dell'esercizio, però, può capitare che la vendita sia già avvenuta (e quindi il relativo ricavo sia di competenza dell'esercizio) oppure l'acquisto si sia già verificato (e quindi il costo sia di competenza), ma le relative fatture non siano state ancora emesse oppure ricevute.
Poiché tali ricavi e costi, pur non avendo ancora dato luogo ad una manifestazione finanziaria, sono evidentemente di competenza economica dell'esercizio in chiusura, vanno allora rilevati avendo come contropartita  fatture da emettere e fatture da ricevere.

 

b.3) Alcuni costi e perdite che si manifesteranno finanziariamente in futuro possono tuttavia essere, in tutto o solo in parte, derivanti da fatti o motivi relativi all'esercizio in chiusura al 31/12. Non sarebbe quindi corretto sul piano della competenza (e quindi dell'esatta determinazione del reddito dell'esercizio) attribuire tutto il costo o la perdita all'esercizio in cui si manifesteranno finanziariamente.
Per questo motivo, è corretto attribuire a ciascun esercizio una quota del costo e della perdita futura, imputando un accantonamento annuale ad un determinato fondo rischi (ad esempio, fondo rischi su crediti, fondo imposte, fondo rischi su cambi, fondo responsabilità civile, etc.) o ad un determinato fondo oneri futuri (ad esempio, fondo manutenzioni cicliche).
Più esattamente, i fondi rischi sono costituiti in previsione di future perdite dovute all'esito incerto di operazioni in corso nell'esercizio; i fondi oneri futuri sono invece costituiti per ripartire economicamente costi la cui manifestazione finanziaria futura è certa ma indeterminata come importo o come data.

 

Vediamo alcuni esempi di scritture di imputazione :

- in data 1/9 l'azienda ha contratto un mutuo passivo di euro 20.000,00 al tasso del 12% con interessi pagabili in via posticipata in data 1/3 e 1/9 di ogni anno;

L'1/9, all'atto dell'ottenimento del mutuo, rileviamo l'aumento del nostro conto corrente bancario ed il contemporaneo sorgere di un debito per mutui passivi

 

Il 31/12 rileviamo la quota di interessi passivi maturati economicamente dal 1/9 al 31/12, pur non avendo ancora avuto la relativa manifestazione finanziaria

 

                                                1    9  9  6                              1  9  9  7

                  1/9                                                  31/12               1/3

Utilizzando la consueta formula per il calcolo dell'interesse semplice (tempo espresso in mesi), si ottiene l'importo :
20.000 X 12 X 4
x = --------------------------------- =  800,00
1200

La registrazione sul libro giornale sarà dunque :

 

- al 31/12 risultano pervenute merci per il valore di euro 450,00, delle quali non è stata ancora ricevuta la fattura

 

- al 31/12 risultano venduti prodotti dal valore di euro 765,00, per i quali non è stata ancora emessa la fattura

 

- fra tre anni è prevista la manutenzione ciclica degli impianti industriali dell'azienda, per un costo complessivo stimato in euro 900,00; al 31/12 si imputa la quota parte di competenza dell'esercizio, pari appunto ad un terzo, cioè euro 300,00

 

 

c) le scritture di storno o di rettifica

Rinviano ai futuri esercizi costi e ricavi (o quote di costi e di ricavi) che hanno avuto nell'esercizio la loro manifestazione finanziaria, ma la cui competenza economica è in tutto o in parte attribuibile ad esercizi futuri.

Le più comuni sono le seguenti :
-  rimanenze di magazzino (merci, materie prime, materiali di consumo, semilavorati, prodotti in corso di lavorazione, lavori in corso, etc.)
-   risconti attivi e passivi

c.1) Poiché la competenza economica dei costi si attribuisce all'esercizio in cui i relativi fattori produttivi hanno partecipato alla gestione consentendo l'ottenimento dei corrispondenti ricavi, ne consegue che le merci, le materie, etc., che non sono state vendute o utilizzate nell'esercizio (e che quindi formano le rimanenze finali di magazzino) rappresentano costi che non sono di competenza dell'esercizio, ma casomai dei futuri esercizi, ai quali vanno rinviati.
Con la scrittura di fine esercizio si stornano quindi dai costi di acquisto o produzione quei costi che non sono di competenza dell'esercizio, indicando altresì nel patrimonio il valore del magazzino tra le Attività quale costo sospeso.

c.2) I risconti rappresentano quote di costi e di ricavi la cui manifestazione finanziaria è già avvenuta nel corso dell'esercizio (ed è stata quindi già rilevata), ma la cui competenza economica è futura. I risconti attivi rinviano costi, i risconti passivi rinviano ricavi.

Per esempio, l'azienda ottiene un magazzino in affitto dal 1/11/1996 al 1/6/1997, con liquidazione anticipata dell'importo di euro 700,00.

L'1/11 si rileva la manifestazione finanziaria per l'intero importo; al 31/12, tuttavia, ci si rende conto che una parte dell'affitto pagato (e registrato in contabilità) non è economicamente di competenza dell'esercizio, ed esattamente la quota del periodo che va dal 1/1/1997 al 1/6/1997.
Al 31/12, quindi, rinvieremo al 1997 tale quota, detta appunto risconto (in questo caso attivo, in quanto storno di un costo).

La quota di competenza del 1997 (detta appunto risconto ed indicata in neretto nel grafico precedente) è pari a euro 500,00, ottenuti con la proporzione :

 

         700,00    :      7         =         x     :     5
euro         mesi                euro       mesi

 

Se, infatti, l'affitto per i sette mesi dal 1/11/1996 al 1/6/1997 (novembre, dicembre, gennaio, febbraio, marzo, aprile, maggio) è di euro 700,00, in proporzione l'affitto di competenza del 1997 (cioè per soli cinque mesi) sarà di euro 500,00.

 

 

Vediamo alcuni esempi di scritture di rettifica :

- al 31/12, a seguito di inventario fisico, si rileva la presenza nel magazzino di materie prime valutate euro 2.600,00 e di prodotti finiti valutati euro 7.900,00

 

 

- in data 1/09 l'azienda ha preso in affitto per sei mesi un magazzino da un privato, pagando in via anticipata il canone pari a euro 1.200,00

L'1/09, al momento del pagamento del canone, rileviamo la variazione finanziaria (diminuzione di cassa) e la variazione economica (il costo, in questo caso un fitto passivo)

 

 

 

 

 

Il 31/12 rinviamo al futuro esercizio la quota di fitti passivi che economicamente non sono di competenza, e cioè la parte relativa al periodo che va dal 1/1 al 1/3, pari a euro 400,00

 

La registrazione sul libro giornale sarà :

d) le scritture di ammortamento

Per ammortamento si intende il processo contabile di ripartizione dei costi pluriennali. Infatti, dal momento che alcuni costi partecipano ai processi produttivi per più esercizi, non sarebbe economicamente accettabile imputare tali costi integralmente  nell'esercizio in cui sono stati acquisiti.

Ecco allora che al 31/12 di ciascun esercizio viene imputata la sola quota di competenza, detta quota di ammortamento, mentre la restante parte viene rinviata ai futuri esercizi.

La quota di ammortamento viene determinata sulla base della durata presunta del periodo in cui il fattore produttivo parteciperà ai processi produttivi; ad esempio, se un macchinario dal costo di euro 3.000,00 ha una vita utile economica di cinque anni, la quota di ammortamento annua sarà pari ad un quinto (cioè al 20%) del costo, quindi a euro 600,00.

Le quote di ammortamento, anno dopo anno, si vanno a sommare nel fondo ammortamento; la differenza tra il valore iniziale (detto "costo storico") ed il fondo ammortamento viene detta "valore netto contabile" ed indica in via approssimativa il valore attuale del fattore produttivo.

Tornando all'esempio precedente, dopo tre anni il fondo ammortamento del macchinario sarà pari a euro 1.800,00 (tre quote annue da euro 600,00 ciascuna), per cui il suo valore netto contabile sarà pari a euro 1.200,00 (differenza tra il costo storico di euro 3.000,00 ed il fondo ammortamento di euro 1.800,00).

Vediamo alcuni esempi di scritture di ammortamento :

- al 31/12 si calcolano le quote annue di ammortamento dei seguenti costi pluriennali : impianti 10% (costo storico euro 7.456,00), fabbricati 3% (costo storico euro 90.000,00), macchinari 20% (costo storico euro 12.000,00)

 

 

 

Vediamo adesso un esempio che illustri il passaggio dalla situazione contabile redatta al termine delle normali scritture d'esercizio alla situazione contabile finale che consenta la determinazione del risultato economico dell'esercizio e del connesso patrimonio di funzionamento. Tale passaggio avviene appunto grazie alle scritture di assestamento.

Al 31/12 la situazione contabile dell'impresa XYZ presentava, fra gli altri, i seguenti valori (importi espressi in euro) :

Operiamo adesso le opportune scritture contabili di assestamento e determiniamo il reddito dell'esercizio sulla base dei valori sopra indicati e considerando i seguenti dati :

a) le rimanenze finali di merci vengono valutate euro 298.700,00;
b) il 21/11 sono stati scontati effetti scadenti in data 11/03, su cui la banca ha calcolato sconti per euro 220,00;
c) sul c/c aperto presso la banca YYY sono maturati interessi passivi per euro 2.800,00 e spese di tenuta conto per euro 240,00; sul c/c aperto presso la banca XXX sono maturati interessi attivi per euro 870,00 e spese di tenuta conto per euro 170,00;
d) il T.F.R. maturato nell'esercizio è pari a euro 15.530,00;
e) i premi assicurativi comprendono il premio annuo di euro 5.475,00 pagato in data 27/10;
f) si considera un generico rischio di insolvenza sui crediti verso clienti pari a euro 2.260,00;
g) le quote di ammortamento sono pari a euro 14.600,00 per gli automezzi ed a euro 11.120,00 per le attrezzature;
h) il fitto del locale di euro 3.000,00 riferito ai mesi di dicembre, gennaio e febbraio sarà pagato alla fine di febbraio.

Le scritture contabili di assestamento da effettuare sono le seguenti :

 

NOTE

b)         lo sconto passivo si riferisce ad un periodo di 110 giorni di cui solo 40 di competenza dell'esercizio, per cui dividendo 220,00 euro per 110 giorni e moltiplicando per 70 si ottiene la quota che non è di competenza dell'esercizio, cioè il risconto attivo;

e)         il premio assicurativo si riferisce ad un periodo di 365 giorni, di cui soltanto 65 di competenza dell'esercizio, per cui, dividendo 8.200,00 euro per 365 giorni e moltiplicando per 300, si ottiene la quota non di competenza;

h)         il fitto sarà pagato alla fine di febbraio, ma la quota relativa a dicembre è di competenza dell' esercizio per 1.000,00 euro, ottenute dividendo 3.000,00 euro per 3 mesi e moltiplicando per 1 mese.

I valori di bilancio sono adesso i seguenti (indichiamo in neretto i valori cambiati ) :

 

Le scritture di assestamento hanno trasformato i valori di conto (che non prendono in considerazione la competenza economica, ma solo la manifestazione finanziaria) in valori di bilancio, idonei alla corretta determinazione del risultato attribuibile all'esercizio. Nell'esempio proposto, il risultato economico d'esercizio è quindi un utile pari a euro 358.300,00, ottenuto dalla differenza tra i componenti positivi (2.578.300,00) ed i componenti negativi (2.220.000,00) di competenza dell'esercizio.

 

XI) LE SCRITTURE DI CHIUSURA GENERALE DEI CONTI

 

Lo scopo della CO.GE. è duplice : determinare il reddito dell'esercizio e il connesso patrimonio di funzionamento.          
A tal fine, durante l'esercizio si procede alla registrazione dei fatti esterni di gestione all'atto della loro manifestazione finanziaria.  Concluso l'esercizio, tramite le scritture di assestamento si trasformano i valori di conto in valori di bilancio, applicando così il principio della competenza economica.
Dopo gli assestamenti, i valori raccolti nei conti sono idonei all'inserimento nei due prospetti contabili fondamentali, lo Stato Patrimoniale ed il Conto Economico, che insieme formano il Bilancio dell'esercizio.
Contabilmente occorre pertanto procedere alla chiusura generale dei conti tramite l'epilogo dei saldi dei conti ai rispettivi prospetti di bilancio, secondo il seguente ordine :

 

1. chiusura dei conti accesi ai componenti di reddito, girandone il saldo al conto transitorio denominato C.E.G. (Conto Economico Generale), iniziando dalla chiusura dei componenti positivi (fase 1.a) e continuando con la chiusura dei componenti negativi (fase 1.b)

 

 

2. determinazione del risultato economico dell'esercizio e chiusura del conto transitorio C.E.G.; in caso di utile (Componenti Positivi > Componenti Negativi), si avrà

 

in caso di perdita (Componenti Positivi < Componenti Negativi), avremo invece

 

 

 

3.  giro del risultato economico d'esercizio a Patrimonio Netto (P.N.); anche qui, due casi

 

 

oppure

 

 

 

Qualora il titolare abbia effettuato durante l'esercizio prelievi a titolo personale o abbia subito ritenute (ad esempio, su interessi attivi bancari), prima della scrittura al punto 3. si registrerà

 

 

 
4. chiusura dei conti accesi ai componenti del patrimonio, girandone il saldo al conto transitorio denominato Bilancio di Chiusura (B.D.C.) o Stato Patrimoniale Finale (S.P.F.), in due fasi : nella prima fase (4.a) chiusura degli elementi attivi, nella seconda fase (4.b) chiusura degli elementi passivi e del Patrimonio Netto

 

 

 
Ultimate le scritture contabili di chiusura generale dei conti, si procede alla stesura di un bilancio contabile di verifica; accertata l'esattezza delle scritture o corretti gli eventuali errori, si passa infine alla formazione dei due prospetti contabili fondamentali, lo Stato Patrimoniale ed il Conto Economico dell'esercizio.

 

XII) IL BILANCIO D'ESERCIZIO

Il bilancio dell'esercizio è il documento conclusivo dell'attività di rilevazione contabile; tale attività viene svolta  metodicamente durante l'esercizio ed alla conclusione del medesimo proprio allo scopo  di disporre dei dati necessari alla formazione del bilancio.
Come si è accennato, il bilancio si compone di due prospetti contabili, lo Stato Patrimoniale ed il Conto Economico (ai quali si aggiunge un terzo documento, la Nota Integrativa, esplicativo dei valori illustrati, che secondo le vigenti norme civilistiche è da intendersi  quale parte integrante del bilancio e non semplice allegato).   Si chiarisce immediatamente che lo schema di  bilancio d'esercizio al quale ci riferiamo in questa sede non è quello stabilito dalle  norme civilistiche o addirittura fiscali, ma quello di stretta derivazione contabile, secondo principi ragioneristici non influenzati dalla normativa vigente.
Lo Stato Patrimoniale, come si è visto in precedenza, si articola in due sezioni che illustrano la composizione del patrimonio aziendale nei suoi elementi attivi e passivi: la sezione Dare (Attività o Impieghi o Investimenti) indica i costi non di competenza dell'esercizio (pluriennali e sospesi), i valori finanziari attivi ed i valori patrimoniali negativi (perdite);  la sezione Avere (Passività e Patrimonio Netto o Fonti o Finanziamenti) indica i ricavi non di competenza dell'esercizio (pluriennali e sospesi), i valori finanziari passivi ed i valori economici positivi (P.N., utili).
Il Conto Economico si divide in due sezioni che illustrano i costi (Dare)  ed i ricavi (Avere) di competenza dell'esercizio.
Come si può vedere, la combinazione dei due prospetti soddisfa le primarie esigenze conoscitive che avevamo indicato introducendo l'argomento della Contabilità Generale, e cioè  determinare il risultato economico dell'esercizio e determinare il patrimonio di funzionamento.
Riprendendo l'esempio iniziato in precedenza, vediamo i relativi prospetti di bilancio :

STATO PATRIMONIALE

 

 

 

Vediamo adesso il Conto Economico :

 

CONTO ECONOMICO

 

I due prospetti contabili sopra indicati vengono poi trasformati nel vero e proprio Bilancio dell'esercizio soggetto ad una serie di norme dettate dal Codice Civile, che individua uno schema ben preciso, dei principi di redazione ed indica altresì le modalità di valutazione delle varie poste.
La normativa di natura fiscale fissa a sua volta dei principi e delle modalità di valutazione delle varie poste, che trovano però applicazione non tanto nella formazione del Bilancio dell'esercizio quanto invece nella redazione delle Dichiarazioni fiscali.